杨应亚/河南中鹏会计师事务所有限公司
【摘要】20世纪80年代以来，随着会计信息的要求及衍生金融工具的大量产生，经济环境日益充满不确定性与虚拟性，公允价值也逐步登上历史舞台，并且计量金融产品的唯一属性有可能是公允价值。在我国，一直以来我们对公允价值的研究很关注但不否定运用它的难处。本文从公允价值会计的概念出发，又从计量模式、层次与方法几个方面深度剖析公允价值核心计量，接着谈及到公允价值会计在发展中遇到的问题，并针对其提出相应合理的对策。
【关键词】公允价值；会计准则；计量模式
一、公允价值的定义及特征
（一）公允价值定义
国际会计准则委员会（IASC）将公允价值定义为：熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。在美国，相关的财务委员会是这样定义公允价值的：在计量日，交易者在交易中把收到的或支付的价格成为公允价值。我国相关会计准则规定交易双方自愿交易的金额成为公允价值。
（二）公允价值计量属性有以下特征:
(1)公允价值是建立在公平交易的基础之上
公允价值之所以说要公平交易，就是有利于更真实的反映资产或负债的价值,这样才能提供质量更高更可靠地信息给使用者，市场秩序才能更加有秩序的进行。
(2)参与公允价值交易及交易双方可以是虚拟
在公平交易的环境下，我们进行公允价值交易，即使不知道市场价格对此我们也可以对商品进行估价或者虚拟的交易。当然交易双方只要是在自愿的前提下也可以。而这样出现的公允价值价格将是最为可能的。
(3)公允价值具有动态性
之所以说公允价值具有动态性，是因为随着时间环境的变化，公允价值也是随之改变的。根据现行的经济状况不同来反映资产或者负债对市场评价的影响，也正因为如此，公允价值才能时刻保持最公平最“公允”，受到国内外专业人士的一致好评。
(4)公允价值不可以直接简单加总
因为公允价值具有动态性，所以它们的公允价值价格是随着经济的变化而变化的。不同的情况用不同的方法处理，比如当资产或负债不存在活跃的市场时，一般就需要用现值法对公允价值价格进行估价。对公允价值价格确定的方法不同，依据也就不同，那么多项的资产或负债的公允价值价格就不能直接的加总。
二、公允价值计量的理论基础
随着经济发展，所有者和经营者关系需要通过证券市场来进行沟通，原先的会计目标是反映和报告资源受托者经管责任及其履行情况,现在变成是向一些潜在的投资者和债权人等提供会计信息,而决定会计信息的内容、种类和披露的深浅程度是决策者的决策模式。
当决策者认为提供的会计信息有用时，又随之而来的是两种观点信息观和计量观。简单的说信息观的观点是在历史成本计量不改变的前提下，增加财务报告的信息量以便提高这些信息决策的有用性。显然信息观在证券市场这个行业得到了明显的体现，对提供的所有的信息来源进行分析来帮助投资者。但是在提高信息量的同时伴随的是公司未来的业绩就无法办到，而这个重担就落到了会计信息使用者的身上。
20世纪80年代，列夫和柯林斯等人的实证研究发现，在证券市场中股价对历史成本的会计信息并非人们预想的那么有效，那么采用单一的历史成本计量以及增加信息源的观点已经很难提高证券市场的效率了。所以计量观开始代替信息观。
决策有用计量观是反映财务报告的一种方式,在具有合理可靠性的基础上将公允价值融入财务报表中,以帮助投资者预测公司内在价值，这是会计人员帮助投资者应承担的义务。综上所述，决策有用计量观的实质就是为了提高财务报告决策的有用性，把公允价值融入到财务报表中并在表内大量的体现出来。
三、公允价值在我国现阶段的应用
公允价值在会计实务中主要运用于投资性房地产、企业合并、债务重组、非货币性资产交换以及金融工具等方面，具体体现在以下几个方面：
(1)投资性房地产中使用公允价值
投资性房地产需要后续计量，在后续计量中使用公允价值时所需具备的条件有以下两点：第一，不管是什么交易，中国市场需要的是一个有充分竞争并且是活跃的交易市场，当然投资性房地产也不例外。第二，投资性房地产的工作人员要想合理的判断出投资性房地产在市场上的公允价值，就应该去市场上采集一些关于房地产的有关信息及资料以便使用。如果以公允价值计量的话，投资性房地产将不再进行折旧或摊销，以期末价值作为公允价值调整账面价值，而公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
(2)企业合并中使用公允价值
非同一控制下的企业合并使用公允价值计量，因为它们双方是本着公平自愿进行交易的，存在着双方认可的价格，所以可以进行公允价值计量。而同一控制下的企业合并是不可以的，会引起一些企业人员对利润进行操纵，所以它们是按照账面价值进行计量的。新会计下的准则是根据我国市场经济的实际情况修改的，这样有利于企业的管理。
(3)债务重组中使用公允价值
新准则规定对于债务重组取得的收益在利润中反映,债权人因放弃债权而享有的股权以及获取的冲抵债务的资产均采用公允价值计量，并将其公允价值与原账面金额之间的差额计入当期损益。通过对债务人和债权人双方核算中公允价值的运用,能客观反映企业的经济业务本质,避免了公允价值在市场上的滥用，导致企业人员利润操纵现象，从而有助于企业会计信息使用者的投资决策。
(4)非货币性资产交换中使用公允价值
新准则中对非货币性资产交换是这样运用的，期末时以历史成本与可变现净值计算价格，其中主要体现在存货与固定资产中。其中分为两种情况：当市场价格低于历史成本时对其计提减值准备，账面价值与公允价值就会极为接近，此时再进行非货币性交易就不会产生交易收益；当市场价格高于历史成本时，对此不再做任何账务处理。当然在用公允价值进行非货币性交易时需要看该项资产交换是否具有商业性质，而且换入或换出资产的公允价值是否可以可靠地计量。
(5)金融工具计量中使用公允价值
新的会计准则中，公允价值计量和后续计量是金融工具的两个重要参照物。交易性金融资产在会计期初以成本计量会计，期末以公允价值进行后续计量，这期间的变化计入当期损益，遵从这一原则上市公司采用单纯的市价法计量。新会计准则对于上市公司持有的法人股，将其划分为可供出售金融资产。
四、公允价值会计存在的问题及对策
（一）公允价值会计存在的问题
(1)市场环境不完善。在运用公允价值计量时，本着公平交易，双方自愿的原则进行，公允价值本身就是一个估价的金额，所以需要会计人员通过主观意识去判断，因我国还处在计划经济体制阶段向市场经济环境体制过度的阶段，所以就有可能会导致一些人为了自身利益去操纵利润，由此可见我国的市场经济环境还不够完善。
(2)公允价值可操作难度较大。因为公允价值在交易中可以是真实也可以是虚拟的，正是这样公允价值的确定就成为了一个难点。虽说新会计准则中有规定确定公允价值的方法，但是操作难度还是相当的大，因为在这么多的会计要素当中，有些要素在市场上还找不到可以参考的交易价格，而估计相关价格最主要的技术手段就是将未来的现金流量按照一定的折现率这算成现在的现金流量来计量。另外，相对历史成本而言，我国对专业人士在技术和专业上面有了更高的要求。从我国目前来看，我国的相关人士的职业道德素质和专业知识都有待提高，这在很大程度上限制了公允价值计量的运用和发展。而这不仅仅是对公允价值的一次挑战，更是对会计人员在业务上的技术方面的一次挑战。要真正的实现公允价值的计量就必须花费大量时间去研究。
(3)公允价值信息获取成本高。公允价值计量花费的成本要远远大于历史成本计量。只要想到更高质量更可靠的信息，就一定会付出的要多些。比如，实施公允价值计量就会用到相关信息收集者和一些专业的估价人士，而在收集信息的过程中花费的各种费用，收集到的信息要拿去审计所产生的费用我们都要算进去。上文提到我国市场经济体制还不够完善，所以许多的会计要素都无法直接的知道价格，只能通过资产评估来计量公允价值的价格，这也提高了它的实施成本。再有公允价值计量是一种动态属性，也就是说它对每个期间的资产或负债都要进行重新的计量，而会计人员就要对所有的资产和负债进行全盘的账务处理，这也就增加了财务管理成本和资产评估成本。
（二）公允价值会计发展的对策与建议
（1）完善公允价值应用的市场条件
如果不完善公允价值的市场条件，那么我国的市场就不能够活跃起来，没有一个充分竞争而又活跃的市场公允价值在我国就得不到运用。因此加强市场经济建设是必要的。所以当前的任务就是完善生产资料市场，资本市场和商品市场的建立，从而获得商品公允价值的信息，为使公允价值有更好地市场环境，要深化我国的市场化程度，同时各个行业也应建立市场信息数据库，以便专业人士能够适当的作为参考数据。虽然公允价值不一定就等于市场价格，但是这是得到公允价值价格最简便、最客观的方法了。
（2）建立公允价值计量准则及框架体系
我国对有关会计的问题相当的重视，几乎每年都要对会计准则加以修改与完善，如果我们对公允价值计量体系不能够确定的话，将会严重阻碍公允价值在我国市场经济的发展与应用。因此我们要实施一套对公允价值具有可操作性的方案或者框架体系。其中包括一些对经济要素的界定，对计量目标有个明确的规定等等，这样也扩大了公允价值计量在我国范围内的极大推广。我们还应该借鉴西方发达国家的有利经验，根据我国市场经济的发展情况再来完善公允价值计量的运用，同时也可以提高公允价值的可操作水平。
（3）完善我国企业的治理结构
企业治理结构和人为操纵问题的逐步完善提升等问题，严重影响到公允价值能否被公允测量。首先，股权结构的改变，适当的减少一些股份的比重，例如国有股和法人股。国有股增强股东们相对的制衡性，制止单一股东对公司的把控，使其能够代表所有股东的权益。建立董事会有利于一些政策的制衡和实施运用，例如实施董事和经理职务不相容的职务，对于董事和经理的交叉任职的严格查处，董事会中可以加入一定比例的独立董事等。其次，职业经理人市场的发展空间有待发展和提升，例如运用市场手段和市场竞争等方式来择聘公司的管理者，实行适当合宜的激励计划，使领导层的个人利益与公司利益相关联并走向一定的趋向性。最后，建立完善的体系，其中公司风险管理体系最为重要，政府要根据实际情况来完善相关的风险管理框架以及企业承受风险能力相一致的管理目标，使用公允价值估价方法和相关法规在企业实际操作运用中能够保持一致。定期反馈企业信息，如实表达反映运用公允价值计量对企业财务盈亏的影响等。
（4）加强诚信道德建设，提高会计人员的专业素质
不管是历史成本计量还是公允价值计量，它们都是对经济业务的一种计量，涉及到的是财务，在此过程中需要会计人员的职业判断来完成，公允价值计量本来要花费的成本就要高，所以为了节约成本也应对会计人员加大教育建设，转变他们传统的计量观念。会计人员不但要时刻提高自己的自身素质，还要加强自己的专业知识，强化法制教育的观念，务必要做到诚信做事。这样才能够对公允价值计量模式做到合理的判断与认知，不能存在想操作利润的想法。其次，我国应对会计人员加强业务培训，是会计工作人员更加了解，娴熟的操作会计业务的流程，以避免出现对会计的信息出现错误的判断以及对公允价值判断的偏差。
（5）规范资产评估队伍的建设
只要运用到公允价值计量，就需要资产评估专业人士，所以我们需要一个专业的资产评估团队。要想发展资产评估产业，首先我们就应加强资产评估机构的监管机制，不仅要提高监管人员的监管水平，还要建立互动机制。因为这需要技术性很强以防止资产评估机构的违规操作，所以要提高他们的操作识别能力。如果做出一些违规的操作现象，我们还要为此专门成立一个处罚机构来规范他们的行为，这样我们才能保证资金的合理充分使用。另一方面要对资产评估师定期加强继续教育，并且要加快建立对资产评估教育的相关规范，提高他们的职业道德素质，从思想上真正的保证做到公平公允。其次涉及到更广的一方面是重视到社会监督的重要性，社会是一个大的团体鼓励社会公众参与进来并且监督。最后要提到改善评估这个行业的环境，促使政府完善立法，本着诚信的道路走下去使评估执业的环境得以改善，公允价值计量在我国将会长远的走下去。
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